La consulta versó sobre el planteamiento formulado por la empresa XXXXXXXXXXXXX, C.A. quienes plantean a nuestro cliente que estos se han visto afectados por la omisión del IVA en la orden de servicios por el arrendamiento de un inmueble destinado al uso exclusivamente residencial, donde dicha empresa consideró que este servicio estaba exento del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y por ello no lo agregó a la facturación emitida en su oportunidad al cliente arrendatario del inmueble. En este sentido la arrendadora solicita el reconocimiento a la arrendataria del IVA que ellos asumen se causó en el lapso de arrendamiento comprendido para los meses de diciembre 2010 a noviembre 2012.
Nuestra posición fue la siguiente:
Para dar respuesta a la consulta es necesario primeramente destacar que la Ley de IVA en nuestro país, cuya última reforma fue publicada en la Gaceta Oficial N° 38.632 de fecha 26 de febrero de 2007, establece que estarán sujetas al tributo: “... la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley”. Se entiende así que estarán sujetas al IVA las operaciones de enajenación de bienes muebles y la prestación de servicios en los términos dispuestos en la Ley.
Desde la entrada en vigencia del IVA en Venezuela, el arrendamiento de bienes inmuebles había estado considerado dentro de las no sujeciones del tributo. En un inicio y hasta la reforma de la Ley de IVA en el año 2002, tanto los arrendamientos para fines residenciales, como para otros fines distintos, gozaban del mismo tratamiento fiscal en materia del IVA. Esta dispensa estaba planteada en forma expresa en el artículo 19 del Reglamento de la Ley de IVA. Es a partir de la reforma parcial del artículo 4 de la Ley de IVA, ocurrida en el año 2002, cuando se incluyen dentro de los servicios gravados por este tributo, solo a los arrendamientos para fines distintos del residencial. Dicho artículo mantiene su mismo enunciado inicial que define de forma general al servicio, sin embargo, el cambio se da al describir de manera específica los servicios sujetos al IVA.
Con respecto a la prestación de servicios, específicamente el de arrendamiento para fines de uso residencial, el artículo 4, numeral 4 de la Ley de IVA estipula que:
“Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles, arrendamientos de bienes inmuebles con fines distintos al residencial y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica. Igualmente califican como servicios las actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar.
Asimismo califican como servicios las actividades realizadas por clubes sociales y deportivos, ya sea a favor de los socios o afiliados que concurren para conformar el club o de terceros.
No califican como servicios las actividades realizadas por los hipódromos, ni las actividades realizadas por las loterías oficiales del Estado.”
(Subrayado y resaltado adicionado)
El alcance de las disposiciones del artículo 4 de la Ley de IVA no podría ser comprendido en su debido contexto sin revisar lo establecido por el artículo 19 del Reglamento de la Ley de IVA que a continuación se reproduce parcialmente en la parte que nos ocupa:
“El arrendamiento de bienes inmuebles aunque ellos contengan, adheridos permanentes o no, muebles, equipos, maquinarias o instalaciones, no constituye hecho imponible.”
(Subrayado y resaltado adicionado)
Se aprecia que en el citado Reglamento la no sujeción es más amplia que la definida en la Ley, abarcando los arrendamientos en general, sin distingo del tipo de uso. Esta aparente contradicción entre el Reglamento y la Ley de IVA, por exceso del primero, se explica por cuanto el Reglamento es un instrumento normativo dictado en el año 1999 para el primer texto de la Ley de dicho tributo, que en el año 2002 modifica el numeral 4 del artículo 4 de la Ley, e introduce la sujeción al impuesto del arrendamiento solo de bienes muebles para fines distintos al residencial. De forma tal que con dicha reforma se mantiene la no sujeción del arrendamiento de bienes muebles para fines residenciales. Esta interpretación de la normativa en materia del IVA ha sido confirmada reiteradamente por el SENIAT en diversos pronunciamientos, de los cuales destacamos los siguientes:
1. La Gerencia Jurídico Tributaria, en consulta DCR-5-15028 del 21-02-2003, emitió opinión acerca del pago del Impuesto al Valor Agregado en los locales comerciales que ocupa el Gobierno Nacional. Señala dicha consulta evacuada por el SENIAT que par
a el caso específico, por disposición expresa del artículo 4, numeral 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el arrendamiento de bienes inmuebles con fines distintos al residencial, constituye un hecho imponible sujeto a gravamen, motivo por el cual siempre que una entidad pública arriende un bien inmueble para darle un fin distinto al residencial, deberá pagar el mencionado tributo. (Fuente: http://www.seniat.gov.ve/seniat/images/productos/tributos/58.pdf)
2. El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT) recuerda a todas las Personas Naturales y Personas Jurídicas que tengan inmuebles en alquiler para uso comercial, que mensualmente deben declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado (IVA), a través de las oficinas receptoras de fondos nacionales.
El recordatorio a los sujetos pasivos de la obligación fue realizada por el Organismo aduanero y tributario, a través de la Gerencia de Tributos Internos Región Los Andes, luego de efectuar una campaña de orientación a los contribuyentes, a quienes se les explicó los deberes formales que deben cumplir al facturar el IVA por alquiler de inmuebles de uso comercial y su obligación tributaria de declarar y pagar el citado impuesto como contribuyentes ordinarios.
En tal sentido, a través del análisis tributario efectuado al renglón económico dedicado al alquiler de inmuebles para fines comerciales en los estados Mérida, Táchira, Barinas y Trujillo se adelanta un seguimiento a los propietarios para constatar la declaración y pago del IVA, motivo por el que se exhorta a los contribuyentes a cumplir con su obligación y evitar sanciones innecesarias.
El llamado del Organismo se adelantó siguiendo las instrucciones del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, José David Cabello Rondón, en Reimpulso al Plan Evasión Cero, como parte de las acciones que buscan minimizar el ilícito tributario.
(Fuente: Prensa SENIAT | Jueves, 23/07/2009 http://www.aporrea.org/actualidad/n139261.html)
La reforma de la Ley de IVA en el año 2002 produce un cambio en el alcance que se venía manejando respecto a la no sujeción de los arrendamientos de bienes inmuebles al tributo. Con la incorporación en las definiciones de servicios gravados por el impuesto del que corresponde a los bienes inmuebles para uso distinto del residencial, solo éstos pierden la condición de no sujeción al IVA, manteniéndose entonces la excepción al tributo sobre los arrendamientos de estos bienes para uso exclusivamente residencial. Esta interpretación de la norma tiene plena concordancia con la posición pública y reiterada de la Administración Tributaria desde la citada reforma de la Ley de IVA.
De los elementos antes expuestos, podemos entonces sostener que los servicios de arrendamiento para uso residencial no están sujetos al IVA y en razón de ello no se causa el impuesto en cuestión.
Es necesario destacar que cuando se señala en la norma legal y reglamentaria, al uso residencial del inmueble arrendado como factor que determina la no sujeción del impuesto, este no depende del tipo de persona que suscribe el contrato, es decir, que no distingue si el contratante es persona jurídica o persona natural, siendo que en el caso de que una sociedad mercantil sea el arrendador del inmueble, esto no desvirtúa el uso residencial del mismo, cuando en forma expresa el contrato de arrendamiento estipula que el uso del inmueble es para dichos fines, y conforme esto se materializa así en los hechos.
Es de destacar también, que conforme lo prevé el artículo 35 de la Ley de IVA, el monto del impuesto que sea soportado por un contribuyente que exceda al legalmente procedente no podrá ser imputado a créditos fiscales. Es por esta razón que en el caso de que el arrendatario reconozca erróneamente un IVA en los servicios del arrendamiento para uso residencial al arrendador, dicho impuesto no podrá ser aprovechado como un crédito fiscal por cuanto el servicio legalmente no está sujeto a dicho gravamen. Y de ser ese caso, la empresa arrendadora estaría obligada a devolver el importe cobrado en exceso.
Como conclusión del análisis formulado tenemos que:
Los servicios de arrendamiento para fines residenciales no están sujetos al IVA y en razón de ello no podrá cobrarse IVA en la facturación de dichos servicios.
Solo los arrendamientos para fines distintos al uso residencial estarán sujetos al IVA.
Cuando una persona jurídica contrate en calidad de arrendador el uso de un inmueble para fines exclusivamente residenciales, no cambia la condición de no sujeción de dicho servicio al IVA. Tampoco cambia ello, si el arrendatario es una persona jurídica.
Si por error el arrendatario paga el IVA al arrendador por concepto de servicios de arrendamiento de inmuebles para fines residenciales, el arrendador queda obligado a devolver el importe del IVA cobrado en un monto que excede a lo legalmente establecido.
Fuente: @eltributario GerenciayTributos
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