Consulta SENIAT: Cronología del Libro de Compras IVA

Impuesto al Valor Agregado. Cronología Libro de Compras.

Presentación de los libros especiales. Varios

Nº de Consulta. DCR-5-29590

Fecha: 02/04/2007

Oficio N° 2728

“…mediante la cual en su carácter de Presidenta de la sociedad mercantil AABBCC, solicita pronunciamiento de esta instancia consultiva en cuanto a:

1.- ¿Cómo se registran las facturas de meses anteriores, que llegan con retraso, en el libro de compras?

2.- ¿Cuándo los libros son llevados de forma mecanizada o automatizada, y para el momento de la visita fiscal, no se encuentran impresos, procede la sanción y el cierre del establecimiento?

3.- ¿Puedo deducir los créditos fiscales de las facturas pendientes de pago? 

Visto el planteamiento presentado en su escrito de consulta, esta Gerencia General de Servicios Jurídicos, procede a emitir su pronunciamiento en los términos que a continuación se exponen, tomando como base la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial Nº 38.435, de fecha 12 de mayo de 2006, el Reglamento General de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.363 de fecha 12 de julio de 1999, y la Resolución Nº 320 publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999; al efecto:

REGISTRO DE LAS FACTURAS EN EL LIBRO DE COMPRAS (artículo 75 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado):

En relación a la primera interrogante planteada por usted, esta Gerencia General, pasa a emitir su pronunciamiento, a saber, la normativa que rige la facturación atiende a dos premisas:

La primera está relacionada con la documentalidad como característica de este tributo, contenida expresamente en el artículo 54 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, en la cual se dispone:

“Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley. 

Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria. 

En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su naturaleza no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación. 

La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir.  

Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer regímenes simplificados de facturación para aquellos casos en que la emisión de facturas en los términos de esta Ley, pueda dificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en virtud del volumen de las operaciones del contribuyente.

En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes del impuesto, incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se deberán emitir facturas, documentos equivalentes o comprobantes, los cuales no originan derecho a crédito fiscal. Las características de dichos documentos serán establecidas por la Administración Tributaria, tomando en consideración la naturaleza de la operación respectiva.” (Subrayado por esta Gerencia).

Esta norma es la expresión de la documentalidad que orienta la tributación del Impuesto al Valor Agregado, según la cual, cada operación debe sustentar su efectos tributarios en un documento que evidencie su real y contable materialización. Así pues, trasladando esta característica a las operaciones de venta, queda traducido que cada vez que se realice una compra-venta la misma deberá estar correlacionada en un documento que tenga efectos contables y fiscales tanto, para el vendedor como para el comprador, que bien puede ser para este último la factura, orden de entrega o guía de despacho.

La segunda premisa a ser considerada en la normativa de facturación está relacionada con el Principio de Registro por Partida Doble, el cual es aplicable al ámbito del Impuesto al Valor Agregado y particularmente en cuanto al registro de operaciones, establece que cuando se realizan operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado debe preservarse el equilibrio entre la generación del impuesto y su aprovechamiento. En el primer caso, se está en presencia del IVA que cobrará el vendedor y en el segundo lugar, del IVA que aprovechará como crédito fiscal el comprador. De manera que, el espíritu y propósito de la Ley es que los efectos tributarios originados por esa operación se configuren en un solo período fiscal, (que en el Impuesto al Valor Agregado es de un (1) mes)1, así se garantiza que el vendedor generará un Impuesto al Valor Agregado (débito fiscal) por ejemplo en el mes de enero y el comprador lo podrá deducir en ese mismo mes. 

{1}“Artículo 32. El impuesto causado a favor de la República, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajustados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición.”

Este principio fue consagrado en el artículo 56 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado anteriormente mencionada, y que señala que los contribuyentes deben registrar oportunamente sus operaciones cuando se consideren perfeccionadas.

Ahora bien, tal y como señaláramos anteriormente, los contribuyentes están en la obligación de registrar cronológicamente y sin atraso en los libros de compra y venta, las operaciones documentadas mediante facturas emitidas y recibidas.

De igual forma, conocemos que de acuerdo al artículo 55 de la Ley que regula este impuesto, el contribuyente tiene un límite temporal para la emisión de las facturas, a saber:

“Artículo 55. Los contribuyentes deberán emitir sus correspondientes facturas en las oportunidades siguientes:

1. En los casos de ventas de bienes muebles corporales, en el mismo momento cuando se efectúe la entrega de los bienes muebles;

2. En la prestación de servicios, a más tardar dentro del período tributario en que el contribuyente perciba la remuneración o contraprestación, cuando le sea abonada en cuenta o se ponga ésta a su disposición. 

Cuando las facturas no se emitan en el momento de efectuarse la entrega de los bienes muebles, los vendedores deberán emitir y entregar al comprador en esa oportunidad, una orden de entrega o guía de despacho que ha de contener las especificaciones exigidas por las normas que al respecto establezca la Administración Tributaria. La factura que se emita posteriormente deberá hacer referencia a la orden de entrega o guía de despacho.

Así, los contribuyentes de este impuesto pueden emitir facturas en fechas posteriores al perfeccionamiento del hecho imponible o entregarlas con posterioridad a su emisión, tal sería el caso de los servicios calificados como de tracto sucesivo que se encuentren vencidos pero no hayan sido pagados, o las ventas a crédito que se encuentren en el supuesto del último aparte del artículo 55 ejusdem. En razón de lo anterior, resulta necesario establecer como debe aplicarse el orden cronológico que rige los registros en el Libro de Compra.

En principio, el orden cronológico viene dado por la fecha de emisión de la factura, orden que resulta perfectamente aplicable en el del Libro de Ventas, ya que esta operación depende enteramente del contribuyente. Sin embargo, como ha sido establecido, en el registro de las operaciones de compra, la emisión y entrega de la factura esta a cargo del proveedor, siendo una practica común que estas lleguen con retraso, lo que imposibilita guardar un orden cronológico tomando como referencia la fecha de emisión de la misma.

Asimismo, el artículo 35 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado señala, que para que proceda la deducción de los créditos fiscales soportados, se requerirá además de la condición del contribuyente ordinario, que la operación este debidamente documentada, es decir, con una factura o documento equivalente que cumpla con los extremos señalados en el artículo 57 ejusdem. De esta forma, el contribuyente sólo podrá aprovechar sus créditos fiscales una vez que se encuentre en posesión del referido documento, no pudiendo hasta entonces registrar en el Libro de Compras la operación que da origen al crédito, en virtud de la identidad que debe existir entre lo registrado y lo declarado. 

Visto lo anterior esta Gerencia considera, que cuando el artículo 70 del Reglamento General señala que la información relativa a sus operaciones deberá ser registrada cronológicamente y sin atraso siempre y cuando hayan sido documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, se refiere a las dos referencias cronológicas aplicables a los libros, la primera al Libro de Ventas y la segunda al Libro de Compra. En consecuencia, el orden cronológico a que hace referencia el artículo 70 ejusdem corresponderá en el Libro de Ventas a la fecha de emisión de las facturas o documentos equivalentes, mientras que el Libro de Compras corresponderá a la fecha en que dichos documentos sean recibidos efectivamente por el contribuyente.

De esta manera, en cada período se deben registrar las facturas correspondientes al mes en curso por orden de fechas de emisión. Por otra parte, en cuanto a las facturas recibidas durante ese período fiscal emitidas en meses anteriores, que como ya señalamos en la presente consulta pueden ser registradas en el Libro de Compras en el período en que se reciben, estás deben registrarse cuando se reciban agrupadas al principio o al final del libro.

PRESENTACIÓN DE LOS LIBROS ESPECIALES

En relación a su segunda interrogante, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes términos:

La Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en su artículo 56 establece lo siguiente:

“Artículo 56: Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. Los contribuyentes deberán conservar en forma ordenada, mientras no esté prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables, como los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elementos, que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros  correspondientes

Parágrafo Único: La Administración Tributaria establecerá, mediante normas de carácter general, los requisitos, medios, formalidades y especificaciones que deben cumplirse para llevar los libros, registros, archivos y cuentas previstos en este artículo, así como los sistemas administrativos y contables que se usen a tal efecto…” (Resaltado nuestro)

A su vez, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en cumplimiento de la norma ut supra, instituye para los sujetos pasivos del tributo, la obligación de llevar, además de los libros contables, un libro de compras y otro de ventas, los cuales deberán cumplir con las formalidades y requisitos allí previstos. Del mismo modo, se establece que los mencionados libros, podrán ser llevados en forma manuales o mediante sistemas automatizados; debiendo permanecer en el establecimiento del contribuyente y conservarse en buen estado mientras el tributo no esté prescrito.

Las obligaciones descritas anteriormente, están estipuladas en los artículos 70, 71 y 73 del Reglamento in comento, a saber:

“Artículo 70: Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas (...)

Artículo 71: Los Libros de Compras y de Ventas deberán mantenerse permanentemente en el establecimiento del contribuyente (…)

Artículo 73: Los contribuyentes que lleven los registros y libros citados en este Reglamento, en forma manual o mediante sistemas mecanizados o automatizados, conservarán en forma ordenada, mientras no esté prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables, como los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elementos que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros”. (Resaltado nuestro)

El cumplimiento de las formalidades y condiciones supra transcritas, ha sido consagrado como deber formal en el Código Orgánico Tributario, en su artículo 145, el cual a continuación se transcribe:

“Artículo 145: Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos: 

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable….

3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles…(Omissis)…” (Resaltado de la Gerencia)

Visto así, y en el entendido de que el cumplimiento de los deberes formales por parte de los sujetos pasivos permite a la Administración Tributaria el ejercicio del control fiscal; es que surge la necesidad del legislador de exigir que los libros especiales de compra y ventas se mantengan permanentemente en el establecimiento, y que se encuentren disponibles a los efectos de ser presentados a la Administración Tributaria cuando ésta así lo solicite en ejercicio de las facultades conferidas por el Código Orgánico Tributario; en todo caso la reproducción física de los libros de compras y ventas que se encuentren en medios automatizados o computarizados es necesaria.

Dentro de este marco legal, es opinión de esta Gerencia General de Servicios Jurídicos que los libros especiales de compras y ventas podrán ser llevados en medios automatizados o computarizados, siempre y cuando la reproducción física de los mismos sea posible en todo momento, a los fines de ser presentados ante el requerimiento de la Administración Tributaria en un procedimiento de control posterior.

PROCEDENCIA DE LA DEDUCCION DEL CREDITO FISCAL

Respecto de la tercera interrogante planteada en su escrito de consulta, esta Gerencia General se pronuncia en los siguientes términos: 

El artículo 35 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en su

segundo aparte establece:

“Artículo 35: (…) Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada. Cuando se trate de importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas con las previsiones de esta Ley deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que les sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto.”…”

Tal y como se señala en párrafos anteriores, infiere esta Gerencia General de Servicios Jurídicos de la lectura del citado artículo, que para que proceda la deducción de los créditos fiscales soportados, se requerirá además de la condición del contribuyente ordinario, que la operación este debidamente documentada, es decir, con una factura o documento equivalente que cumpla con los extremos señalados en el artículo 57 ejusdem. Del mismo modo, el contribuyente sólo podrá aprovechar sus créditos fiscales una vez que se encuentre en posesión del referido documento, no pudiendo hasta entonces registrar en el Libro de Compras la operación que da origen al crédito, en virtud de la identidad que debe existir entre lo registrado y lo declarado.